SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 17. decembra 2015 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Členi 2, 24, 43, 250 in 273 – Kraj elektronsko opravljenih storitev – Umetna določitev tega kraja s konstrukcijo brez gospodarske stvarnosti – Zloraba pravice – Uredba (EU) št. 904/2010 – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Členi 7, 8, 41, 47, 48, 51(1), 52(1) in (3) – Pravica do obrambe – Pravica do izjave – Dokazi, pridobljeni v okviru nekončanega vzporednega kazenskega postopka, ki jih je davčna uprava uporabila brez vednosti davčnega zavezanca – Prestrezanje telekomunikacij in zaseg elektronske pošte“
V zadevi C‑419/14,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (upravno in delovno sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 3. septembra 2014, ki je prispela na Sodišče 8. septembra 2014, v postopku
WebMindLicenses Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik drugega senata v funkciji predsednika tretjega senata, K. Lenaerts, predsednik Sodišča v funkciji sodnika tretjega senata, C. Toader, sodnica, E. Jarašiūnas (poročevalec) in C. G. Fernlund, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Wathelet,
sodni tajnik: V. Tourrès, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 13. julija 2015,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za WebMindLicenses Kft. Z. Várszegi in Cs. Dékány, odvetnika,
– za Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság D. Bajusz, odvetnik,
– za madžarsko vlado M. Z. Fehér in G. Koós, agenta,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, A. Cunha in R. Campos Laires, agenti,
– za Evropsko komisijo M. Owsiany-Hornung in A. Tokár, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 16. septembra 2015
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2(1)(c), 24(1), 43 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV), Uredbe Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL L 268, str. 1), člena 4(3) PEU, členov 49 PDEU, 56 PDEU in 325 PDEU ter členov 7, 8, 41, 47, 48, 51 in 52 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo WebMindLicenses Kft. (v nadaljevanju: WML) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (nacionalna davčna in carinska uprava, generalna davčna in carinska direkcija za velike davčne zavezance, v nadaljevanju: nacionalna davčna in carinska uprava) v zvezi z njeno odločbo, s katero je naloženo plačilo različnih zneskov iz naslova davkov, ki se nanašajo na davčna leta od 2009 do 2011, globe in zamudnih obresti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
4 Člen 9(1), drugi pododstavek, te direktive določa:
„‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 V skladu s členom 24(1) navedene direktive je „opravljanje storitev“ vsaka transakcija, ki ni dobava blaga.
6 Direktiva o DDV je v različici, ki je veljala od 1. januarja 2007 do 31. decembra 2009, v členu 43 določala:
„Kraj opravljanja storitve je kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
7 V različici, ki izhaja iz Direktive Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 o spremembi Direktive o DDV glede kraja opravljanja storitev (UL L 44, str. 11), ki velja od 1. januarja 2010, člen 45 določa:
„Kraj opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, je kraj, kjer ima izvajalec sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene iz stalne poslovne enote izvajalca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima izvajalec stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
8 Člen 56 te direktive je v različici, ki je veljala od 1. januarja 2007 do 31. decembra 2009, določal:
„1. Kraj opravljanja naslednjih storitev, če se opravijo za prejemnike s sedežem zunaj Skupnosti ali za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, je kraj, kjer ima prejemnik sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva:
[…]
k) elektronsko opravljane storitve, zlasti storitve, navedene v Prilogi II;
[…]“
9 V Prilogi II z naslovom „Okvirni seznam elektronsko opravljanih storitev iz točke (k) člena 56(1)“ so med drugim navedeni „[s]pletna ponudba, spletno gostovanje, vzdrževanje programov in opreme na daljavo“ ter „dobava slik, besedil in informacij kot tudi dajanje baz podatkov na razpolago“.
10 Člen 59 Direktive o DDV v različici, ki izhaja iz Direktive 2008/8, določa:
„Kraj opravljanja naslednjih storitev osebi, ki ni davčni zavezanec in ima sedež oziroma stalno prebivališče ali običajno prebivališče izven Skupnosti, je kraj, v katerem ima ta oseba sedež, stalno prebivališče ali običajno prebivališče:
[…]
(k) elektronsko opravljene storitve, zlasti tiste iz Priloge II.
[…]“
11 Člen 250(1) Direktive o DDV določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
12 Člen 273 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
[…]“
13 V uvodni izjavi 7 Uredbe št. 904/2010 je navedeno:
„Za namene pobiranja dolgovanega davka, bi morale države članice sodelovati in tako zagotoviti pravilno odmero DDV. Zato morajo ne samo nadzorovati pravilno uporabo dolgovanega davka na svojem ozemlju, temveč bi morale tudi ponuditi pomoč drugim državam članicam za zagotovitev pravilne uporabe davka v zvezi z dejavnostjo, ki se opravlja na njihovem ozemlju, dolgovan pa je v drugi državi članici.“
14 Člen 1 te uredbe določa:
„1. Ta uredba določa pogoje, pod katerimi sodelujejo pristojni organi v državah članicah, odgovorni za uporabo predpisov o DDV, drug z drugim in s Komisijo, da se zagotovi izpolnjevanje obveznosti z navedenimi predpisi.
Zato določa pravila in postopke, ki omogočajo pristojnim organom držav članic, da sodelujejo in izmenjujejo kakršne koli informacije drug z drugim, ki lahko pomagajo, da se izvede pravilna odmera DDV, da se nadzira pravilna uporaba DDV, predvsem pri transakcijah znotraj Skupnosti, ter se bori proti goljufijam na področju DDV. Določa predvsem pravila in postopke, ki državam članicam omogočajo zbiranje in izmenjavo navedenih informacij z elektronskimi sredstvi.
[…]“
Madžarsko pravo
15 Člen 37 zakona št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) določa:
„1. V primeru opravljanja storitev za davčnega zavezanca je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima prejemnik storitev sedež za opravljanje gospodarske dejavnosti, ali če nima takega sedeža za gospodarske namene, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.
2. V primeru opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima izvajalec storitev sedež za opravljanje gospodarske dejavnosti, ali če nima takega sedeža za ekonomske namene, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
16 Člen 46 tega zakona določa:
„1. Za storitve iz tega člena je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima v tem okviru sedež prejemnik, ki ni davčni zavezanec, ali če nima takega sedeža, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva, če je ta kraj zunaj ozemlja Skupnosti.
2. Storitve, za katere se uporablja ta člen, so:
[…]
k) elektronsko opravljene storitve.
[…]“
17 Člen 50, od (4) do (6), zakona št. CXL iz leta 2004 o splošnih določbah na področju upravnega postopka in upravnih storitev (a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény) določa:
„4. V okviru upravnega postopka je mogoče uporabiti dokaze, ki lahko olajšajo razjasnitev dejanskega stanja. Med dokaze spadajo zlasti: izjave strank, dokumenti, navedbe prič, zapisniki ogledov prostorov, izvedenska mnenja, zapisniki, opravljeni med upravnim nadzorom, in materialni dokazi.
5. Upravni organ se prosto odloči, katera dokazna sredstva bo uporabil. Zakon lahko upravnemu organu naloži, naj odločbo utemelji izključno na enem dokaznem sredstvu; poleg tega lahko nacionalni zakon ali predpis za določene zadeve nalaga uporabo posebnega dokaznega sredstva ali zahteva pridobitev mnenja določenega organa.
6. Upravni organ dokaze presodi ločeno in vse skupaj ter ugotovi dejstva glede na prepričanje, ki nastane na tej podlagi.“
18 Člen 51 zakona št. CXXII iz leta 2010 o nacionalni davčni in carinski upravi (a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény) določa:
„1. Generalna direkcija za kazenske zadeve pri [davčni in carinski upravi] ter pomožne službe generalne direkcije za kazenske zadeve (v nadaljevanju: pooblaščene službe) lahko tajno – v okviru, določenem s tem zakonom – zbirajo informacije, da bi preprečile, ustavile, odkrile ali prekinile storitev kaznivega dejanja, ki je predmet preiskovalnega pooblastila [davčne in…
